Neue Bilanzierungsregeln

Im Bundesgesetzblatt wurde am 22. Juli 2015 das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) zur Umsetzung der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU in nationales Recht veröffentlicht. Am 18. Juni 2015 war es vom Bundestag beschlossen worden und passierte am 10. Juli 2015 den Bundesrat. Die durch das Gesetz vorgenommenen Änderungen betreffen im Wesentlichen das Handelsrecht (HGB), sie ziehen aber auch Folgeänderungen im Aktiengesetz, im GmbH-Gesetz, im Publizitätsgesetz und in weiteren Verordnungen nach sich, wie zum Beispiel in der KHBV (Krankenhaus-Buchführungsverordnung).

Nachfolgend sind zentrale Änderungen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung dargestellt. Insgesamt bringt das ­BilRUG über 200 Änderungen an 75 Paragrafen, die sich zukünftig auf den Jahresabschluss auswirken. Erstmalige Anwendung finden die neuen Regelungen - mit wenigen Ausnahmen - für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 be­ginnen.

Neue Schwellenwerte sollen Unternehmen entlasten

Eine für die Praxis der Unternehmen relevante Änderung ist die Anhebung der sogenannten gesetzlichen Schwellenwerte. Sie dienen nach dem Handelsrecht zur Einstufung von Kapitalgesellschaften in die Größenklassen klein, mittelgroß und groß.

Es bestand ein einmaliges Wahlrecht zur vorgezogenen Anwendung der neuen Schwellenwerte für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2013 beginnen. Wurde von diesem Wahlrecht Gebrauch ge­­macht, waren im Rahmen der vorgezogenen Anwendung auch die Regelungen zur Neudefinition der Umsatzerlöse zwingend zu beachten. Hat ein Unternehmen in dem Geschäftsjahr, das nach dem 31.?De­zember 2013 begann, das Wahlrecht nicht in Anspruch genommen, ist nach dem ­reinen Gesetzeswortlaut eine erstma­lige Anwendung im Geschäftsjahr 2015 nicht möglich. Gleichwohl ist dies nach Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer zulässig. Spätestens sind die neuen Schwellenwerte jedoch 2016 anzuwenden.

Nach der Begründung des Gesetz­entwurfs soll die Anhebung der Schwellenwerte dazu führen, dass rund 7000 ­mittelgroße Kapitalgesellschaften in Deutschland zu kleinen Kapitalgesellschaften werden, die Erleichterungen bei der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses genießen. Von circa 40.000 mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften in Deutschland bedeutet dies einen Anteil von 17,5 Prozent.

Bilanz­summe und Umsatz­erlöse neu definiert

Ergänzt wird die deutliche Erhöhung der Schwellenwerte um eine Neubestimmung der Begriffe Bilanzsumme und Umsatzerlöse. Klarstellend ist nunmehr im HGB erstmals geregelt, dass ein auf der Aktivseite ausgewiesener, nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag nicht in die Bilanzsumme einzubeziehen ist.

Deutlich relevanter stellt sich die Neudefinition der Umsatzerlöse dar. Als solche waren bislang Erlöse auszuweisen, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typisch sind. Soweit Erlöse diese Definition nicht erfüllten, waren sie unter den sonstigen betrieblichen Erträgen zu erfassen. Es musste also im Einzelfall nach dem Ge­schäftsmodell einer Gesellschaft entschieden werden, ob ein Erlös typisch oder untypisch war. Diese Restriktion der "für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erlöse" wurde durch das BilRUG gestrichen. Damit sind zum Beispiel Mieterträge einer Krankenhaus- oder Altenheim-GmbH oder Personalverkäufe¹ in Zukunft unter den Umsatzerlösen auszuweisen.

Lediglich Erträge ohne Leistungstausch bleiben sonstige betriebliche Erträge. Hierbei handelt es sich in der Praxis insbesondere um Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, um Schadenersatzerstattungen und Spendenerträge. Für Non-Profit-Unternehmen bleibt damit ab­zuwarten, ob bei dem unveränderten Kriterium der Arbeitnehmerzahlen und der Neudefinition der Umsatzerlöse tatsächlich die Anzahl der mittelgroßen Kapitalgesellschaften sinkt, da gerade in diesen Branchen der Anteil der sonstigen betrieblichen Erträge erfahrungsgemäß hoch sein kann.

Abschreibungszeitraum für Geschäfts- oder Firmenwerte

Hinsichtlich der Bewertungsvorschriften für entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte sah das HGB bislang die Ab­schreibung dieser Werte nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vor. Sofern ein Geschäfts- oder Firmenwert über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren abgeschrieben wurde, musste im Anhang eine verbale Begründung zur Entscheidung über die Abschreibungsdauer vorgenommen werden. Nach dem BilRUG ist nun - sofern die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann - grundsätzlich die Abschreibung über einen Zeitraum von zehn Jahren vorgesehen. Im An­hang muss künftig bei entgeltlich er­worbenen Geschäfts- oder Firmenwerten der Zeitraum der Abschreibung immer erläutert werden.

Streichung der außerordentlichen Posten

Zukünftig sind außerordentliche Erträge, außerordentliche Aufwendungen und das außerordentliche Ergebnis in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht mehr separat auszuweisen. Diese Angaben werden durch Einführung einer neuen Anhangs­angabe ersetzt. Danach sind im Anhang Betrag und Art der einzelnen Ertrags- und Aufwandsposten von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung zu nennen und zu erläutern. Neu ist, dass nun für jeden einzelnen Ertrags- und Aufwandsposten von außergewöhnlicher (vorher "außerordentlicher") Größenordnung eine entsprechende Anhangsangabe vorzunehmen ist. Es müssen also nicht nur besondere Vorgänge außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (zum Beispiel im Falle von Unternehmenstransfers), sondern auch für die Geschäftstätigkeit völlig typische einmalige Vorgänge von besonderer Dimension erläutert werden: unter anderem einmalige, sehr große Geschäftsvorfälle, die unter dem Posten "Umsatzerlöse" ausgewiesen werden. Als Beispiel sind Grundstücksverkäufe zu nennen, die zu einem deutlichen Ergebnisbeitrag geführt haben. Diese wa­ren bisher ohne weitere Erläuterung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen. Zukünftig handelt es sich um Umsatzerlöse (siehe oben), die im Anhang aufgrund der außergewöhnlichen Größenordnung erläutert werden müssen. Insgesamt gesehen, hat der Ge­setzgeber zwar das außerordentliche Er­gebnis aus der Gewinn- und Verlustrechnung gestrichen, die Informationsfunktion des An­hangs diesbezüglich jedoch deutlich erweitert.

Viele Neuerungen und Änderungen im Anhang

Nach den neuen Vorschriften² sind An­hangsangaben künftig in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen. Darüber hinaus sind Angaben zur Ausübung von Wahlrechten vorzunehmen. In die Herstellungskosten einbezogene Zinsen für Fremdkapital sind erstmals einzeln zu beziffern und im Anlagengitter postenbezogen darzustellen. Die Entwicklung des Anlagevermögens ist nun verpflichtend in einem dem Anhang beizufügenden Anlagengitter darzustellen. Bislang durfte diese Darstellung auch noch in der Bilanz erfolgen. Diese alte gesetzliche Regelung wurde in der Praxis allerdings selten bis gar nicht angewendet.

Die sogenannten "sonstigen Pflichtangaben" im Anhang haben mit insgesamt 20 Änderungen die umfassendsten Neuerungen im Rahmen des BilRUG erfahren. Insbesondere folgende Änderungen sind für gemeinnützige Einrichtungen und Organisationen relevant:

• Die Auswirkung von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften auf die Finanzlage ist anzugeben.
• Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung sowie verbundene oder as­soziierte Unternehmen müssen bei den sonstigen finanziellen Verpflichtungen angegeben werden.
• Die Angabepflichten zu Unternehmen, an denen Beteiligungen bestehen, wurden erweitert.
• Der Zeitraum, über den Geschäfts- oder Firmenwerte abgeschrieben werden, soll generell erläutert werden (s. oben).
• Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle (s. oben) sind im Anhang darzustellen.
• Der Nachtragsbericht über Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Abschluss-Stichtag wurde aus dem Lagebericht in den Anhang verlagert; im Ergebnis muss damit der Nachtragsbericht zukünftig nicht mehr nur von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften gemacht werden, sondern auch von kleinen Gesellschaften.
• Ein Ergebnisverwendungsvorschlag ist im Anhang darzustellen.

Beurteilung und Ausblick

An der Vielzahl und am Detaillierungsgrad der Regelungen zeigt sich die Reichweite der durch das BilRUG vorgenommenen Reformierung. Die zentralen Änderungen betreffen die handelsrechtliche Rechnungslegung. Insgesamt werden die Anforderungen an das Rechnungswesen weiter steigen. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass aufgrund einer Reduktion von Informationspflichten (zum Beispiel durch eine erstmalige Einstufung als kleine Kapitalgesellschaft und hieraus resultierende Erleichterungen bei der Veröffentlichung von Jahresabschlüssen im elektronischen Bundesanzeiger) die Wirtschaft um circa 87 Millionen Euro entlastet wird. Vorteilen im Zusammenhang mit eventuell geringeren Informationspflichten steht jedoch eine Vielzahl von Änderungen, insbesondere im Anhang, gegenüber. Es ist daher sinnvoll, sich zeitnah mit den Vorschriften auseinanderzusetzen und im Rechnungswesen die notwendigen Voraussetzungen zu schaffen, um eine reibungslose Erstanwendung ab dem 1. Januar 2016 zu gewährleisten.

Anmerkungen
1. Personal(ver)kauf: Angebot eigener Produkte an Betriebsangehörige zu Vorzugspreisen.
2. § 284 HGB in der Fassung des BilRUG.